Erbschaftsteuer / Nachlassplanung / Unternehmensnachfolge

Steuerprivilegierung von Betriebsvermögen

Das Erbschaftsteuergesetz (ErbStG) gewährt in seinen §§ 13a – 13c ErbStG für den Erwerb bzw. die Übertragung von Betriebsvermögen, Anteile an Kapitalgesellschaften sowie Betrieben der Land- und Forstwirtschaft Privilegierungsmöglichkeiten, die unter Umständen eine vollständig steuerbefreite Übertragung dieses Vermögens sichern. Die einzelnen Voraussetzungen hierzu sind sehr komplex und vielschichtig.

Der Regelfall im Erbschaftsteuerrecht ist als Leitidee die Besteuerung zu Zeitwerten. Wenn von dieser Leitidee wie vorstehend Ausnahmen geltend sollen, sind die Privilegierungsvoraussetzungen streng und/oder eng auszulegen. Sowohl in Gestaltungsfällen als auch in der Steuerdeklaration ist es daher unumgänglich, Expertenwissen von spezialisierten Rechtsanwälten oder Steuerberatern hinzuzuziehen, um am Ende kostspielige Überraschungen zu vermeiden.

90%-Einstiegstest

Der 90%-Einstiegstest ist vor dem Hintergrund des gesetzgeberischen Willens zu verstehen, nur Betriebsvermögen zu begünstigen, das einer aktiven unternehmerischen Tätigkeit dient. In den Betrieben oder Beteiligungen vorhandenes Verwaltungsvermögen wie beispielsweise Geld, Forderungen, nicht durch den Betrieb selbstgenutzte Immobilien oder Beteiligungen an Kapitalgesellschaften von nicht mehr als 25 % sollen nicht begünstigt sein. Beträgt das Verwaltungsvermögen in den Betrieben mindestens 90 % des gemeinen Werts des begünstigten (Aktiv-)Vermögens, soll insgesamt keine Begünstigung zur Anwendung kommen.

Der Bundesfinanzhof (BFH) hat in seiner Entscheidung vom 13.09.2023 (Aktenzeichen II R 49/21) Stellung zum sogenannten 90%-Einstiegstest (§ 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG) bezogen.

In dem Sachverhalt erwarb die Klägerin von ihrem Vater schenkweise alle Anteile an einer GmbH, die ein pharmazeutisches Handelsunternehmen betrieb. Anfänglich ermittelte das Finanzamt den gemeinen Wert der Gesellschaft mit 550.000 €, die Summe der gemeinen Werte der Finanzmittel mit 2,5 Millionen € sowie die Schulden i.H.v. 3,1 Millionen €. Das Finanzamt wertete den Vorgang als insgesamt nicht begünstigt, der der 90%-Einstiegstest nicht bestanden sei.

Bisher keine Schuldenverrechnung im Einstiegstest

Ausgehend vom Wortlaut der Vorschrift ließ die Auslegung und Handhabung der Finanzverwaltung es bisher nicht zu, dass bei der Ermittlung des Verwaltungsvermögens im Sinne des § 13b Abs. 2 Satz 2 ErbStG eine Schuldenverrechnung durchgeführt wird. Im Rahmen des Einstiegstestes werden somit die Aktivwerte des Verwaltungsvermögens dem um die Schulden geminderten Gesamtwert des begünstigungsfähigen Vermögens gegenübergestellt. So dürfen beispielsweise bei der Ermittlung des Finanzmittel-Verwaltungsvermögens (u.a. Geschäftsguthaben, Geldforderungen, Forderungen aus Lieferungen und Leistungen) keine Schuldpositionen abgezogen werden. Insbesondere Forderungen aus Lieferung und Leistung werden somit faktisch dem Privatvermögen gleichgestellt. Unternehmen mit hohen Beständen an Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen (wie beispielsweise Handelsunternehmen) kann dies in arge Bedrängnis führen, da für sie die Erreichung der Privilegierung unverhältnismäßig erschwert oder ausgeschlossen wird. Das gesetzgeberische Ziel des Schutzes produktiver Unternehmen wird dadurch regelrecht unterlaufen.

Neu: Schuldenverrechnung bei Finanzmitteln von Handelsunternehmen

Der Bundesfinanzhof entschied nun in dem oben genannten Revisionsverfahren, dass bei Handelsunternehmen, deren begünstigungsfähiges Vermögen u.a. auch aus Finanzmitteln besteht, und das nach seinem Hauptzweck gewerblich tätig ist, im Rahmen des 90 %-Einstiegstest die betrieblich veranlassten Schulden von den Finanzmitteln in Abzug zu bringen sind. Nach dem Wortlaut der Norm ist diese Auslegung nicht geboten. Der BFH leitet sein Ergebnis aus einer systematischen, teleologischen, historischen und verfassungsrechtlichen Auslegung der Norm ab. Insbesondere die zufallsartig auftretenden Verhältnisse von Finanzmitteln und Schulden bei Handelsunternehmen und die fallbeilartige Wirkung des §§ 13b Abs. 2 S. 2 ErbStG scheinen den BFH dazu bewogen zu haben, die Auslegung der Norm durch die Finanzverwaltung in diesem Punkt einzudämmen.

Auswirkung auf die Beratungspraxis

Für den Einzelfall hilft diese Entscheidung, so dass sich Erben oder Übernehmer von Handelsunternehmen hierauf sicherlich berufen können. Fraglich ist und bleibt natürlich, ob die Herleitung der einschränkenden Auslegung durch den BFH auch auf andere Unternehmenskonstellationen ausgedehnt werden kann. Die Schutzbedürftigkeit von aktiven Betriebseinheiten und die häufig zufällige Zusammensetzung von Finanzmitteln und Schuldverhältnissen trifft sicherlich nicht nur auf Handelsunternehmen zu.

Trotzdem kann in Gestaltungsfällen von dieser Rechtsprechung nur mit Vorsicht Gebrauch gemacht werden, auch wenn die Begründung des Urteils für Streitfällen eine gute Argumentationsgrundlage bietet. Die Reaktion der Finanzverwaltung bleibt abzuwarten.